Del Criterio de Ejecución al Criterio de Aplicación: La Doctrina de la DIAN en Materia de Retención sobre Pagos al Exterior por Servicios (2025)

I. Introducción: La Paradoja de una Norma Inmutable con

Interpretaciones Cambiantes El año 2025 marca un punto importante y definitivo en la interpretación del concepto de fuente nacional para servicios prestados desde el exterior. A través de los Conceptos 1036, 012499 y 010714 de 2025, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) ha consolidado un cambio hermenéutico que transforma por el régimen de retención en la fuente aplicable a pagos al exterior por servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría. Este giro doctrinal resulta particularmente notable porque se produce sin modificación legislativa alguna del Artículo 24 del Estatuto Tributario, cuyo numeral 8 establece desde la década de los 80 que los servicios técnicos y de asistencia técnica son de fuente nacional “así se presten desde el exterior”.

La doctrina de 2025 consolida el cambio definitivo del criterio de “ejecución territorial” determinado por el Consejo de Estado en la emblemática Sentencia CE exp. 18561 de 2012 (caso Alpevisión) hacia el criterio de “aplicación económica”, según el cual lo determinante no es dónde se ejecuta materialmente el servicio sino dónde se usa, aprovecha o aplica su resultado. Este cambio tiene implicaciones profundas para empresas colombianas que contratan servicios del exterior, para proveedores extranjeros que prestan servicios a clientes colombianos, y para la estructura misma del sistema tributario internacional colombiano en la era de la economía digital.

II. El Concepto 012499 de 2025: La Definición del Criterio de “Aplicación”

El Concepto 012499 del 15 de septiembre de 2025 constituye el documento doctrinal más claro emitido por la DIAN sobre esta materia. Su aporte fundamental radica en definir explícitamente que “el término ‘aplicar’ debe entenderse como el lugar donde efectivamente se utiliza o aprovecha el servicio”. Esta definición aparentemente simple tiene consecuencias operativas de enorme alcance. Primero, declara irrelevante la ubicación física del prestador: no importa dónde está el servidor, dónde trabaja el ingeniero o desde qué país se envía el informe. Segundo, establece la relevancia exclusiva del beneficio económico: lo único determinante es dónde la empresa receptora usa o aplica el resultado del servicio. Tercero, instituye implícitamente una presunción de aplicación en Colombia si una empresa colombiana paga por un servicio, invirtiendo la carga de la prueba sobre el contribuyente.

El Concepto 012499 deja claro que ha ocurrido un cambio interpretativo, que antes se discutía si ‘aplicar’ equivalía al lugar de prestación física, pero ahora se prioriza el beneficio económico en Colombia sobre el lugar de origen del prestador. Esta declaración constituye un reconocimiento franco del giro hermenéutico, aunque la aquí se presenta como una “evolución” natural de la doctrina más que como una contradicción con la jurisprudencia de Alpevisión. El concepto establece que servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría prestados desde el exterior pero aplicados en Colombia están sujetos a retención del veinte por ciento, citando el Artículo 408 del Estatuto Tributario, que dispone que tales servicios están gravados “bien sea que se presten en el país o desde el exterior”. Es importante recordar que la consultoría entra en este mismo tratamiento por la lectura integral del numeral 8 del artículo 24 y del 408 del Estatuto Tributario.

La doctrina actual se construye sobre la distinción originalmente establecida en el Oficio 044283 de 2000 y refinada en el Oficio 64 de 2018 entre servicios prestados “en” el exterior versus servicios prestados “desde” el exterior. Los primeros se ejecutan y completan fuera del país sin efectos en Colombia, mientras los segundos se originan fuera pero tienen aplicación dentro del territorio nacional. Esta distinción, que parecía clara en su formulación inicial, ha sido objeto de una reinterpretación progresiva que ha expandido significativamente lo que se considera “aplicación” en Colombia. Bajo el criterio actual, prácticamente cualquier servicio contratado por una empresa colombiana se presume aplicado en territorio nacional, salvo prueba en contrario por parte del contribuyente.

III. La Tensión con la Jurisprudencia del Consejo de Estado: El Caso de

Alpevisión El actual criterio de la DIAN contrasta radicalmente con la doctrina jurisprudencial establecida por el Consejo de Estado. En la Sentencia CE exp. 18561 del 21 de junio de 2012, la alta corporación anuló actos administrativos de la DIAN que pretendían gravar pagos por servicios de televisión satelital internacional. El Consejo sostuvo que “lo que determina el lugar del servicio es dónde se origina y ejecuta, no dónde se recibe la señal o el beneficio”. Esta sentencia estableció que la subida de señal al satélite, la programación y la transmisión ocurrían en el exterior, por lo que el servicio se “ejecutaba” completamente fuera de Colombia. La recepción pasiva por usuarios colombianos constituía un efecto secundario que no alteraba la naturaleza “extranjera” del ingreso para la sociedad no residente.

Esta jurisprudencia dominó el panorama tributario entre 2012 y 2018, proporcionando certeza jurídica para no retener en servicios remotos como software en la nube, consultoría remota o procesamiento de datos en servidores extranjeros. Sin embargo, la DIAN nunca abandonó su posición interpretativa.

A partir de 2018, mediante el Oficio 64 del 6 de febrero y el Concepto 650 del 4 de mayo, la entidad comenzó a construir sistemáticamente una doctrina alternativa que priorizaba el lugar de aplicación sobre el lugar de ejecución. Esta estrategia doctrinal no desconocía formalmente la jurisprudencia de Alpevisión, pero la relegaba a un caso específico sobre televisión satelital, argumentando que no impedía aplicar el criterio de “aplicación” a servicios técnicos con uso directo en Colombia.

La tensión entre la doctrina administrativa y el precedente judicial parece permanecer sin resolver definitivamente. Desde ha habido pocas sentencias del Consejo de Estado que aborden directamente la definición del criterio de “aplicación” propuesto por la DIAN, lo que ha permitido a la entidad operar con relativa libertad interpretativa. Esta ausencia puede explicarse porque las liquidaciones bajo el criterio apenas están llegando a instancias judiciales, porque muchos contribuyentes prefieren retener por prudencia evitando contingencias, y porque la realidad de la economía digital hace que el criterio estricto de ejecución física de Alpevisión parezca cada vez más anacrónico. No obstante, cuando eventualmente lleguen casos post- 2018 al Consejo de Estado, el tribunal deberá decidir si valida la nueva interpretación de la DIAN o si reitera el precedente de Alpevisión, lo que determinará definitivamente el futuro del régimen de retención sobre servicios del exterior.

IV. El Concepto 010714 de 2025: La Extensión Controvertida a Servicios

de Compensación de Tarjetas El Concepto 010714 del 11 de agosto de 2025 ejemplifica cómo la DIAN aplica el nuevo criterio incluso a servicios altamente automatizados. Este concepto aborda pagos que bancos colombianos realizan a operadores de redes internacionales como Visa o Mastercard por servicios de compensación de transacciones. La DIAN concluyó que estos pagos son fuente nacional y están gravados al veinte por ciento porque, aunque el procesamiento tecnológico ocurra en servidores extranjeros de forma completamente automatizada, el servicio se “aplica” en Colombia al beneficiar transacciones de tarjetahabientes colombianos. El concepto establece que estos servicios pueden clasificarse como regalías (si implican explotación de marca o intangibles) o como servicios técnicos (si involucran aplicación de tecnología sin transmisión de conocimiento), siendo en ambos casos la retención del veinte por ciento.

Sin embargo, esta interpretación genera serias dudas sobre su corrección jurídica. En mi criterio, el Concepto 010714 excede lo señalado en la ley y desdibuja peligrosamente el concepto de servicio simple establecido en el numeral 5 del Artículo 24 del Estatuto Tributario. Calificar servicios de compensación como “servicios técnicos” implica forzar definiciones que históricamente han tenido contornos específicos. Un servicio técnico, según el propio Concepto 650 de 2018, requiere “la aplicación directa de conocimientos tecnológicos por un operario” para ejecutar una labor específica.

La compensación de transacciones con tarjetas, sin embargo, constituye esencialmente una operación de clearing y settlement que, aunque utilice infraestructura tecnológica sofisticada, no implica la aplicación de conocimientos especializados a un problema particular del banco colombiano, sino la ejecución de un proceso estandarizado y automatizado.

La naturaleza del servicio de compensación se asemeja más a una comisión por intermediación, que se categoriza claramente en un servicio simple, que a un servicio técnico. Las redes de tarjetas actúan como intermediarios que facilitan la conexión entre bancos emisores y adquirentes, cobrando una tarifa por transacción. Esta función de intermediación, aunque tecnológicamente sofisticada, no transforma automáticamente su naturaleza tributaria. Si aceptáramos la lógica de la DIAN, cualquier servicio que utilice tecnología prácticamente universal en el siglo XXI podría reclasificarse como técnico, vaciando de contenido la categoría de servicios simples, los cuales únicamente tienen retención si se desarrollan físicamente en Colombia. Además, sostener que el servicio se “aplica” en Colombia simplemente porque las transacciones involucran tarjetahabientes colombianos implica adoptar un criterio tan amplio que haría nugatorio el requisito de territorialidad. Esta interpretación puede generar inseguridad jurídica al difuminar las fronteras entre categorías tributarias que deberían ser claras, otorgando a la administración una discrecionalidad excesiva que contraviene el principio de seguridad jurídica.

V. Implicaciones Prácticas y Recomendaciones

La consolidación del criterio de “aplicación” en 2025 genera consecuencias inmediatas para contribuyentes. Hoy, cualquier servicio técnico, asistencia técnica o consultoría contratado con proveedor extranjero debe presumirse gravado con retención del veinte por ciento, salvo prueba en contrario. La carga probatoria se ha invertido: ya no es la DIAN quien debe probar aplicación en Colombia, sino el contribuyente quien debe probar su ausencia. Empresas que no retuvieron entre 2018 y 2024 argumentando el precedente de Alpevisión enfrentan riesgo de liquidaciones oficiales con sanciones e intereses.

Los contribuyentes deben auditar todos sus contratos con proveedores del exterior para identificar servicios que se consideraban “no gravados” bajo el criterio antiguo. Es fundamental clasificar con precisión cada servicio como técnico, asistencia, consultoría o simple, documentando exhaustivamente el análisis. Cuando sea aplicable, debe verificarse si el proveedor puede acreditar residencia en país con Convenio de Doble Imposición que reduzca la tarifa, particularmente considerando el efecto de la Cláusula de Nación Más Favorecida que se activó con Reino Unido, que permite que servicios técnicos y asistencia técnica a residentes de México y otros países se traten como beneficios empresariales con tarifa de cero por ciento si no hay establecimiento permanente.

Los servicios simples o comisiones mercantiles mantienen el criterio de ejecución territorial porque el numeral 5 del Artículo 24 no contiene la frase “así se presten desde el exterior”. Por tanto, una comisión pagada a agente en el exterior por gestionar ventas que ocurren completamente fuera de Colombia no debería estar sujeta a retención, siempre que se documente exhaustivamente que la gestión fue externa y no involucró elementos técnicos. Esta excepción, sin embargo, debe manejarse con extremo cuidado dados los precedentes como el Concepto 010714 que muestran la tendencia de la DIAN a reclasificar servicios simples como técnicos basándose en la sofisticación tecnológica de la infraestructura utilizada.

Bibliografía

Doctrina Administrativa:

• DIAN, Concepto 012499 (Int. 1466) del 15 de septiembre de 2025.

• DIAN, Concepto 1036 de 2025.

• DIAN, Concepto 010714 (Int. 1228) del 11 de agosto de 2025.

• DIAN, Concepto 008938 del 10 de julio de 2025.

Puede adquirir el libro completo en la editorial Nueva Legislación

HERRAMIENTAS TRIBUTARIAS