Faltan cinco para enviar los documentos soporte en adquisiciones con no obligados a facturar (DSNO): un análisis de la asimetría normativa y sus fundamentos constitucionales

Imaginemos la siguiente escena, es diciembre de 2024, un contador de mediana empresa sonríe con tranquila satisfacción. Ha salido a vacaciones de fin de año, en su cabeza aquellas cuentas de cobro que pueden llegar a fin de mes puede generarles documento soporte al volver en los primeros días de enero, la lógica tributaria parece impecable: “El servicio se prestó en 2024. Según el parágrafo 2 del artículo 771-2, puedo generar el Documento Soporte en enero de 2025 y deducirlo en renta 2024. Al fin de cuentas, la operación fue real y en el período gravable correcto; solo la cuenta de cobro llegará después.” Pero el 24 de junio de 2025, la DIAN publica el Concepto 008129, “La DIAN concluye que el parágrafo 2 del artículo 771-2 ET no aplica al Documento Soporte en adquisiciones con no obligados a facturar (DSNO), y que este debe generarse en el mismo año gravable en que se realiza la operación, porque la carga está totalmente en el adquirente”.

Esa es la historia que ocasiona que este 2025 los contadores no dejaran su computador en casa para descansar los últimos días del año: la resolución de una cuestión de interpretación tributaria de considerable importancia. ¿Aplica el parágrafo 2 del artículo 771-2 del Estatuto Tributario (en adelante ET) al Documento Soporte en Adquisiciones con no Obligados a Facturar (DSNO), permitiendo su generación y transmisión en el año gravable siguiente al devengo de la operación? La respuesta que proporciona la DIAN es negativa, fundamentada en criterios de naturaleza jurídica, asimetría de cargas formales y límites de la analogía normativa, que trascienden el formalismo para anclarse en principios tributarios constitucionales.

Génesis del Artículo 771-2: La Ley 383 de 1997 El artículo 771-2 del Estatuto Tributario nace con la Ley 383 de 1997, en el contexto de una reforma tributaria más amplia que buscaba fortalecer los mecanismos de control fiscal y reducir la evasión tributaria en Colombia. Su redacción original establecía un principio de radical sencillez: “Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario.”

En 1997, cuando esta norma fue promulgada, el contexto tributario colombiano era radicalmente distinto al actual. La facturación electrónica no existía; las operaciones se documentaban íntegramente en papel. La DIAN carecía de capacidad tecnológica para validar documentos en tiempo real. Los “documentos soporte” para adquisiciones a no obligados a facturar eran un concepto jurídico incipiente, cuando no inexistente. La norma respondía a una realidad simple: hay quien factura (obligado) y hay quien no. Punto. El legislador de 1997 no podía ni remotamente imaginar que, dos décadas después, el comprador sería responsable de generar, firmar digitalmente y transmitir un documento en el que el vendedor no participaba.

En 2003, la Corte Constitucional de Colombia se pronunció sobre la exequibilidad del artículo 771-2 mediante sentencia C-733, dictada por la Magistrada Clara Inés Vargas Hernández. La Corte validó constitucionalmente la exigencia de factura como requisito para la deducibilidad, reiterando que el legislador está habilitado para exigir documentación privada cuando persigue fines de control fiscal, seguridad jurídica y recaudo efectivo. Ese precedente constitucional se convirtió en la columna vertebral de la interpretación jurisprudencial sobre deducibilidad, replicada y confirmada por el Consejo de Estado en sentencias subsecuentes durante los años 2005 a 2015.

El Salto Tecnológico y Normativo: 2015-2021 La verdadera ruptura ocurre entre 2015 y 2021. El Decreto 2242 de 2015 marca el inicio de la masificación de la facturación electrónica en Colombia, estableciendo las primeras condiciones de interoperabilidad con la DIAN. Pero el salto definitivo ocurre con la Ley 1819 de 2016, que no solo fortaleció el régimen de facturación electrónica, sino que también añadió el parágrafo 2 al artículo 771-2, precisamente para resolver un problema de temporalidad que había generado litigio: ¿qué ocurre si el vendedor expide la factura en el año siguiente pero la prestación ocurrió en el año anterior?

Ahora bien, mientras la Ley 1819 reformaba la facturación electrónica en 2016, el Decreto 1625 de 2016 (Decreto Reglamentario Único del Sector Hacienda) regulaba un instrumento que la jurisprudencia y la doctrina aún no dominaba completamente: el Documento Soporte en Adquisiciones con Sujetos No Obligados a Expedir Factura o Documento Equivalente (DSNO). Los artículos 1.6.1.4.12 y 1.6.1.4.13 del Decreto 1625 establecieron un régimen donde el adquirente debía generar un documento que probara la transacción cuando el proveedor carecía de obligación de facturar.

Para 2021, la Resolución DIAN 000167 desarrollaría el marco técnico y sustancial del DSNO. La práctica tributaria en el país extendió, de facto, la aplicación del parágrafo 2 al DSNO. Fue un malentendido comprensible: si el parágrafo 2 tolera una factura extemporánea, ¿por qué no tolera un DSNO extemporáneo? La lógica aparencial era simple; la jurídica, como veremos, no era pacifica.

La Naturaleza Jurídica Diferenciada del DSNO y la Factura: Fundamento de la Distinción La DIAN originalmente sostuvo que la naturaleza jurídica del DSNO es sustancialmente distinta a la de la factura de venta, argumentando que mientras la factura es expedida por el vendedor obligado (artículos 616-1 y 617 del ET), el DSNO es un documento cuya responsabilidad formal íntegra descansa en el adquirente. Sin embargo, esta distinción ha sido objeto de replanteamiento en la reconsideración del concepto del 26 de enero de 2026. La Administración reconoce ahora que, aunque estructuralmente diferentes en su generación, el DSNO cumple una función probatoria y sustancial idéntica a la de la factura, en tanto ambos documentos sirven para acreditar costos y deducciones en impuesto sobre la renta e impuestos descontables en IVA. Esta equiparación funcional abre nuevas interrogantes sobre si la distinción de carácter formal en cuanto al sujeto generador debe ser determinante para diferencias en el tratamiento temporal de los documentos.

Según los artículos 1.6.1.4.12 y 1.6.1.4.13 del Decreto 1625 de 2016, es el comprador quien genera el documento, lo firma electrónicamente con su certificado digital de persona jurídica y lo transmite a la DIAN para validación. Ninguna otra persona interviene; ningún tercero “retrasa” o “dilata” su generación.

Esta diferenciación no es meramente formal, sino que responde a una lógica profunda de control y atribución de responsabilidades. Como ha reiterado el Consejo de Estado en jurisprudencia consolidada, especialmente en sentencias sobre procedencia de costos y deducciones bajo el artículo 771-2, la exigencia de documentación como soporte fiscal persigue fines constitucionalmente válidos de seguridad jurídica, recaudo efectivo y control de la evasión tributaria, Sin embargo; tales fines operan diferenciadamente según quién ostente el control real y jurídico del cumplimiento de la obligación formal.

La sentencia C-733 de 2003 reiteró precisamente ese razonamiento: la factura, como exigencia legal, protege al Estado y al comprador. Pero el legislador la concibe como un instrumento expedido por el obligado (el vendedor). Si ese obligado incumple o se demora, ¿puede el comprador ser sancionado? La respuesta que el parágrafo 2 ofrece es: no sin ciertos límites. Si la operación fue real en el año gravable, el desfase de la factura no puede penalizar al comprador que actuó de buena fe y que carecía de control sobre la conducta del tercero.

El parágrafo 2 del artículo 771-2 del ET, adicionado por el artículo 135 de la Ley 1819 de 2016, establece que los costos y deducciones efectivamente realizados en un año gravable serán aceptados “así la factura de venta o documento equivalente tenga fecha del año o período siguiente”, siempre que se acredite la prestación del servicio o la venta del bien en el período gravable correspondiente. Esta disposición representa un ejercicio de prevalencia de la sustancia sobre la forma. Originalmente, la DIAN argumentaba que este mecanismo era inaplicable al DSNO porque la generación del documento estaba bajo control exclusivo del adquirente, a diferencia de la factura donde el vendedor podría causar retrasos.

No obstante, en su reconsideración del 26 de enero de 2026, la Administración reconoce que las circunstancias comerciales que justificaban el parágrafo 2 en adquisiciones con obligados a facturar TAMBIÉN se presentan en adquisiciones con no obligados a facturar. Particularmente, la Administración ejemplifica que “el bien adquirido o el servicio se prestan pero la cuantificación del servicio efectivamente prestado o el valor de los bienes despachados se informan por el vendedor al comprador con posterioridad, y este lapso de tiempo puede corresponder al cambio de un período al otro.” Esta nueva óptica introduce una complejidad interpretativa sustancial: si la realidad económica es similar (bienes/servicios completados en un año pero cuantificados o transmitidos documentalmente en otro), ¿debería el tratamiento tributario ser diferente únicamente por la calidad formal del proveedor? (principio reiterado por el Consejo de Estado, exp. 20822/2015, y la Corte Constitucional, sentencia C-733/2003), en la medida que permite que la realidad económica del devengo se impute al período correcto, aunque el soporte formal (la factura) sea expedido posteriormente.

Sin embargo, la DIAN precisa con claridad argumentativa que este mecanismo encuentra su justificación lógica precisamente en que la expedición de la factura escapa del control del adquirente. El vendedor o prestador, siendo sujeto obligado a facturar, actúa bajo regulación propia del artículo 616-1 ET, y su eventual retraso en la expedición no puede ser imputable al comprador de forma tal que lo perjudique. De allí que el parágrafo 2 sea una “prerrogativa” que el comprador puede ejercer: una protección frente a conductas ajenas de terceros obligados sobre los cuales carece de control directo.

Contrastando con lo anterior, el DSNO invierte completamente esta ecuación. Cuando el adquirente genera el DSNO, no hay intervención de tercero; la responsabilidad técnica y jurídica de su creación es íntegramente atribuible al contribuyente. En consecuencia, no existe razón lógica ni normativa alguna para que pueda alegar demora ajena o invocar una “protección temporal” similar a la del parágrafo 2, toda vez que la demora, si la hay, es imputable a su propio incumplimiento. La DIAN podría haber utilizado una metáfora ilustradora: sería como si alguien alega que no puede llegar puntualmente a una reunión porque el taxi externo se retrasó, versus alegar lo mismo respecto de un compromiso al que decidió no ir y que no tenía ningún obstáculo externo para cumplir.

La Cuestión de la Interpretación Analógica y sus Límites Constitucionales Un argumento sofisticado que ha circulado en la práctica tributaria colombiana es que, si el parágrafo 2 permite desfases temporales en la expedición de facturas, la analogía jurídica debería permitir lo mismo en el DSNO. La DIAN desestima esta posición, invocando un límite fundamental de la analogía en derecho tributario: no es procedente extender una norma creada para un supuesto de hecho que no existía en el momento de su promulgación a un nuevo instrumento regulado ex post.

Cuando la Ley 1819 de 2016 adicionó el parágrafo 2, el DSNO no existía como categoría normativa consolidada. El DSNO es producto de regulaciones posteriores emanadas del Gobierno Nacional mediante el Decreto 1625 de 2016 y la Resolución DIAN 000167 de 2021, precisamente para atender situaciones en las que el proveedor no está obligado a expedir factura. En tal contexto, resulta jurídicamente inadecuado hacer jugar una norma ex ante creada para proteger frente a deficiencias de terceros obligados en supuestos que, en 2016, eran inimaginables o, cuando menos, no fueron contemplados en los trabajos preparatorios de la Ley 1819.

Esto se alinea con el principio de legalidad tributaria que, conforme ha enfatizado recientemente el Consejo de Estado en sentencia 29509 de 10 de julio de 2025, impide que la DIAN cree requisitos adicionales no previstos en la ley o que extienda por analogía normas que carecen del fundamento sustantivo para su extensión. En otras palabras: si no hay parágrafo 2 para el DSNO en el Decreto 1625 o en la Resolución 000167, la analogía con la Ley 1819 no puede supplir esa ausencia.

El Control Completo del Proceso y la Autoría de la Omisión La DIAN originalmente sostenía un tercer argumento relativo a la teoría general de las obligaciones: permitir que un DSNO fuera generado fuera del año gravable de la operación implicaría permitir que el contribuyente evada su propia carga formal. El Concepto 008129 argumentaba que el adquirente “controla completamente el proceso técnico y jurídico para generar el documento, lo firma electrónicamente y lo transmite a la DIAN, sin punto de fricción con terceros”.

Sin embargo, la reconsideración introduce una perspectiva que relativiza este argumento. La Administración reconoce que las “dificultades” que el parágrafo 2 busca resolver no derivan únicamente del control formal del documento, sino de la “realidad comercial” en la generación de la información. Específicamente, cuando un no obligado a facturar informa al comprador el valor o características completas del bien/servicio con posterioridad a su entrega, el adquirente se ve impedido de generar el DSNO en el mismo período, no necesariamente por negligencia sino por circunstancias ajenas a su voluntad (falta de información del proveedor). Este replanteamiento sugiere que la doctrina anterior puede haber incurrido en una “perspectiva formal” que desconoce la complejidad de las operaciones reales con proveedores no formalizados, quienes frecuentemente carecen de sistemas de información contemporánea. Permitir esta conducta equivaldría a admitir que un contribuyente se beneficie de una deducción o de un impuesto descontable sin haber cumplido un requisito formal que está plenamente bajo su responsabilidad y control.

Precedente Jurisprudencial: La Sentencia 29509 del Consejo de Estado y sus Límites Aplicativos La sentencia 29509 de 10 de julio de 2025 (Consejo de Estado, Sección Cuarta) anuló criterios interpretativos de la DIAN que iban más allá de la ley. En esa providencia, el Consejo estableció que la DIAN no puede condicionar la procedencia de impuestos descontables o costos deducibles a requisitos de oportunidad temporal no expresamente previstos en el Estatuto Tributario (que los acuses de recibo de facturas electrónicas se envíen antes de la presentación de la declaración). La ratio decidendi enfatizó que la ley distingue entre “soporte fiscal” (existencia de la factura válida) y “oportunidad para reclamarlo” (artículos 496 y 616-1 ET), y que la DIAN carece de potestades para superponer requisitos de temporalidad adicionales.

La Sentencia 29509 establece un precedente peligroso para el Concepto: “Si la ley no fija un plazo, la DIAN no puede inventarlo”. El Decreto 1625 dice que el DSNO se debe generar “por cada operación”, pero ninguna norma con fuerza de ley dice: “Si el DSNO no se transmite a 31 de diciembre, el costo no es deducible. Al afirmar en el Concepto que “no es jurídicamente admisible” hacerlo en otro año, la DIAN está creando una causal de rechazo que no está en el Estatuto Tributario. Un litigio basado en la Sentencia

25406 (que reitera que los requisitos de las facturas son reserva de ley) o en la misma lógica de la 29509, tendría altas probabilidades de anular esta restricción del DSNO, argumentando que la DIAN está legislando plazos de caducidad vía doctrina.

Conclusiones y Proyecciones Concepto DIAN 008129 de 2025, originalmente, consolidaba una doctrina sobre la inaplicabilidad del parágrafo 2 del artículo 771-2 del Estatuto Tributario al DSNO, basada en la distinción formal entre documentos cuya generación depende de terceros versus aquellos bajo control del adquirente. Sin embargo, mediante reconsideración del 26 de enero de 2026, la Administración ha revertido esa posición, reconociendo que el parágrafo 2 SÍ aplica al DSNO, siempre que se demuestre que la operación ocurrió en el año gravable, “sin que ello implique el desconocimiento de los deberes formales impuestos por la ley y el reglamento para la expedición de dicho soporte.”

Este giro jurisprudencial es significativo porque abandona el argumento de “control exclusivo del adquirente” como criterio diferenciador y, en su lugar, adopta el principio de “sustancia sobre forma” y “realidad económica”, priorizando la fecha de la operación efectiva sobre la del documento, con independencia de la calidad formal del proveedor (obligado o no obligado a facturar). Las circunstancias comerciales que justificaron el parágrafo 2 en 2016 para adquisiciones con obligados a facturar se reproducen en la realidad práctica de adquisiciones con sujetos no formalizados. Esta distinción no es formalista, sino que encuentra fundamento en el principio constitucional de legalidad.

El contribuyente que requiera soportar un costo o deducción mediante DSNO debe generar y transmitir el documento en el mismo año gravable de la operación. La ausencia de DSNO oportuno implica la desaprobación de la deducción o del costo, sin que quepa ulterior rectificación mediante corrección tributaria que pretenda retroactivamente aplicar el parágrafo 2 a un régimen que no lo contempla. Las diferencias posteriores, si las hay, son materia del artículo 586 del ET (declaraciones de corrección) y de reglas especiales de causación y devengo, pero nunca del parágrafo 2.

El ordenamiento tributario colombiano, en su lógica post-Concepto 008129, mantiene coherencia entre la distribución de cargas formales y la justificación de las excepciones temporales que les son permitidas. No es permisible extender excepciones donde no las hay; es obligatorio aplicar las que existen solo en el contexto para el cual fueron creadas. Este es el aprendizaje final del Concepto 008129: la precisión normativa es la mejor aliada de la seguridad jurídica.

No obstante, el panorama jurídico dista de ser pacífico. La Sentencia 29509 de 10 de julio de 2025 (Consejo de Estado, Sección Cuarta) anuló criterios interpretativos de la DIAN que iban más allá de la ley, estableciendo que la DIAN no puede condicionar la procedencia de impuestos descontables o costos deducibles a requisitos de oportunidad temporal no expresamente previstos en el Estatuto Tributario. Este precedente constituyó, en cierta medida, un contrapeso a la posición inicial del Concepto 008129. El principio capital de la sentencia fue: “Si la ley no fija un plazo, la DIAN no puede inventarlo.” Bajo esta óptica, al afirmar el Concepto 008129 que “no es jurídicamente admisible” generar un DSNO en otro año, la DIAN parecía estar creando una causal de rechazo no prevista en el Estatuto Tributario.

Precisamente este razonamiento jurisprudencial puede haber influido en la reconsideración de la Administración, que ahora reconoce la aplicabilidad del parágrafo 2 al DSNO. Al hacer esto, la DIAN se alinea con el principio de legalidad tributaria reafirmado en la Sentencia 29509: no es posible crear restricciones temporales mediante doctrina cuando el Estatuto Tributario no las establece explícitamente. Por el contrario, el parágrafo 2 ya existe en la ley y su aplicación al DSNO, aunque no sea literal en el texto, es susceptible de ser extendida mediante interpretación sistemática que privilegie la realidad económica sobre formalismos, sin incurrir en creación de nuevos requisitos.. En consecuencia, el escenario litigioso en sede contenciosa se perfila como el mecanismo idóneo para confrontar dicha hermenéutica, pudiendo reafirmar que la autoridad administrativa carece de competencia para restringir derechos sustanciales mediante exigencias formales exógenas al Estatuto Tributario.

La reconsideración del 26 de enero de 2026 no solo reubica al DSNO dentro del ámbito de protección del parágrafo 2 del artículo 771-2 del ET, sino que desplaza el eje del debate desde la titularidad formal de la obligación de documentar hacia la realidad económica de las operaciones y su acreditación probatoria. Al reconocer la equiparación funcional entre factura y DSNO, así como la identidad de las circunstancias comerciales que pueden producir desfases temporales en ambos casos, la DIAN asume que el derecho a la deducción no puede quedar supeditado a las limitaciones informales de los proveedores no obligados a facturar, siempre que el contribuyente acredite el devengo en el período correcto y, aunque extemporáneamente, cumpla los deberes formales de generación y transmisión del soporte. Esta opción interpretativa se articula con el principio de sustancia sobre forma, que privilegia el momento de realización económica de la operación sobre la fecha estricta del documento, sin por ello relativizar la exigencia de cumplimiento posterior de las cargas formales.

Con todo, la nueva tesis abre un campo de tensión hermenéutica que será inevitablemente ocupado por la litigiosidad y la construcción jurisprudencial. La ausencia de un plazo máximo expreso para la generación tardía del DSNO, la ambigüedad sobre el alcance de los “deberes formales impuestos por la ley y el reglamento” y la eventual proyección retroactiva de esta doctrina sobre fiscalizaciones ya concluidas plantean interrogantes que conectan directamente con la reserva de ley y con la línea trazada por la Sentencia 29509 del Consejo de Estado. En ese escenario, la reconsideración no debe leerse como el cierre de una discusión, sino como el inicio de una nueva etapa en la dogmática del documento soporte: una etapa en la que los jueces deberán decidir si esta extensión del parágrafo 2 al DSNO constituye una aplicación coherente de la legalidad tributaria y de la sustancia sobre la forma, o si, por el contrario, exige ajustes adicionales para evitar que la doctrina administrativa se convierta en un legislador implícito de plazos y condiciones no previstos expresamente por el Estatuto Tributario. lo que podría significar dejar los computadores en casa a final de año, o llegar rapidamente de vacaciones sin espacio para fiesta de reyes.

Referencias Bibliográficas

• Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (2025). Concepto 008129 int. 935 de 24 de junio de 2025. Sistema de facturación electrónica: documento soporte en adquisiciones con no obligados a facturar. Normograma DIAN.

• Colombia. Corte Constitucional. (2003). Sentencia C-733 de 26 de agosto de 2003. Magistrada Ponente: Clara Inés Vargas Hernández. Exequibilidad del artículo 771-2 del Estatuto Tributario.

• Colombia. Consejo de Estado, Sección Cuarta. (2015). Sentencia de 13 de agosto de 2015, Exp. 25000-23-27-000-2012-00600-01 (20822). Consejera Ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia. Sustancia sobre forma en deducciones fiscales.

• Colombia. Consejo de Estado, Sección Cuarta. (2025). Sentencia 29509 de 10 de julio de 2025, Rad. 11001-03-27-000-2024-00079-00. Límites de potestades reglamentarias de la DIAN en materia de temporalidad de requisitos fiscales.

• Colombia. Congreso de la República. (1997). Ley 383 de 1997, “Por medio de la cual se reforma el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales.” Artículo 3.

• Colombia. Congreso de la República. (2016). Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se reforma el sistema tributario nacional y se dictan otras disposiciones.” Artículos 135 (parágrafo 2 del 771-2 ET).

• Colombia. Presidencia de la República. (2016). Decreto 1625 de 2016, “Por el cual se expide el Decreto Reglamentario Único del Sector Hacienda.” Artículos 1.6.1.4.12 y 1.6.1.4.13 (documento soporte con no obligados a facturar).

• Colombia. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. (2021). Resolución DIAN 000167 de 2021. Especificaciones técnicas y funcionales del documento soporte en adquisiciones con sujetos no obligados a expedir factura.

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