Renta exenta o costos y gastos alineados entre retención en la fuente y la declaración de renta / depuración de las deducciones en la renta exenta del 25%

En esta oportunidad analizaremos la doctrina emitida por la DIAN mediante el concepto 100208192-1813 del 4 de diciembre de 2025, que aborda de manera general dos temas muy importantes relacionados con la depuración de la declaración de renta de personas naturales:

El primero, referente a si la manifestación realizada por el contribuyente ante el agente de retención mediante escrito bajo gravedad de juramento, respecto al tratamiento que dará a sus ingresos para efectos de la tarifa de retención en la fuente, resulta vinculante o no para la determinación del impuesto sobre la renta.

El segundo, respecto a las deducciones que se deben restar en la depuración de la renta exenta del 25% establecida en el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario, dado que existe dificultad interpretativa si se deben restar todas las deducciones o solo las que se establecen en el artículo 387 del Estatuto Tributario.

Veamos las preguntas que realiza el peticionario y la conclusión a la que llega la autoridad tributaria respecto al primer tema: Pregunta 1 ¿Teniendo en cuenta que el artículo 9 del Decreto 2231 de 2023 regula aspectos relacionados con la retención en la fuente, un contribuyente debe observar dicha disposición para efectos de determinar el impuesto sobre la renta?

Pregunta 2. ¿Una persona natural residente que percibe rentas de trabajo no originadas en una relación laboral solo puede renunciar al uso de costos y deducciones para aplicar la renta exenta del 25% del artículo 206 del ET, si manifestó previamente a su agente retenedor/ pagador que no depuraría dicha renta con costos o deducciones?

Pregunta 3 ¿Una persona natural residente que percibe rentas de trabajo no derivadas de una relación laboral solo puede depurar dicha renta con costos y deducciones si manifestó a su agente retenedor/ pagador que la depuraría de esa forma?

Pregunta 4. ¿Una persona natural residente que percibe rentas de trabajo no derivadas de una relación laboral a la cual su pagador le practicó la retención en la fuente del artículo 383 del E.T. no podría depurar el impuesto de renta con costos y deducciones?

Pregunta 5 ¿Puede una norma contenida en un decreto reglamentario sobre retención en la fuente establecer una condición que no está prevista en el artículo 336 ni en el artículo 206 del Estatuto Tributario para la depuración con costos y la renta exenta del 25 en la declaración de renta?

Pregunta 6 ¿Independientemente del tratamiento aplicado para efectos de retención en la fuente a las rentas de trabajo que no provienen de una relación laboral, ¿puede el contribuyente acoger lo dispuesto en el inciso segundo del numeral 4 del artículo 336 del Estatuto Tributario? “Mediante Concepto No. 010656 int 1216 de 2025, esta Subdirección se pronunció sobre el alcance jurídico de dicha manifestación, indicando que la elección efectuada por el contribuyente para efectos de la retención en la fuente no constituye una decisión irrevocable, por lo tanto, el contribuyente podrá modificarla, retractarse o cambiar su contenido, siempre que existan razones legales que lo ameriten. Bajo ese entendido, se colige que el contribuyente conserva la facultad de modificar dicha elección al momento de presentar su declaración de renta, siempre que cumpla con los requisitos establecidos en el Estatuto Tributario, particularmente en los artículos 206 y 336 del Estatuto Tributario, en lo que respecta a la procedencia de la renta exenta del 25% o de la deducción de costos y gastos asociados a rentas de trabajo que no provienen de una relación laboral o legal y reglamentaria”. Esta conclusión a la que llega la autoridad tributaria libera de una dificultad a la persona natural que presta servicios como trabajador independiente mediante conceptos de rentas de trabajo que no provengan de la relación laboral, legal y reglamentaria (Honorarios y servicios), dado que al final, independientemente de la tarifa de retención en la fuente que le practicaron durante el año a sus ingresos, el contribuyente podrá en su declaración de renta optar por declarar esas rentas de trabajo e imputarle renta exenta del 25% o imputarle costos y gastos; lo que más le convenga.

Recordemos que la Ley 2277 de 2022 suprime la condición de la subcontratación de trabajadores vinculados o asociados a la actividad como regla para definir la tarifa de retención en la fuente. Pero posteriormente, el artículo 9 y 11 del Decreto 2231 del 22 de diciembre de 2023, adiciona requisitos para poder, por un lado, tomarse la renta exenta del 25% sobre estos ingresos al solicitar que las personas naturales manifiesten por escrito y bajo la gravedad del juramento que no se tomarán costos o deducciones asociados a dichas rentas.

Por otro lado, el parágrafo 4 del artículo 11 de este mismo decreto referido, define la tarifa de rete fuente a aplicar dependiendo de que el contribuyente solicite o no al agente retenedor la aplicación de costos y deducciones. Si no solicita la aplicación de costos y deducciones, el agente retenedor debe aplicar la tarifa de retención aplicable a los asalariados (Tabla del artículo 383 del ET; mientras que, si solicita la aplicación de costos y deducciones, el agente retenedor debe aplicar las tarifas tradicionales del 10%, 11%, 6% o 4% entre otras establecidas en los artículos 392 y 401 del ET.

En la práctica, desde que se conoció el Decreto 2231 de 2023, años gravables 2023 y 2024, los declarantes de renta tuvieron que definir por que camino tomar en cuanto a declarar los ingresos en su declaración de renta; i) alineados a la tarifa de rete fuente aplicable por el agente retenedor, o ii) declararlos a conveniencia entre imputarle la renta exenta del 25% o imputarle costos o gastos.

El concepto DIAN analizado, da certeza, y podemos, según nuestro entender hacer una especie de borrón y cuenta nueva en la declaración de renta respecto a ubicar los ingresos en la sección de rentas de trabajo donde podemos imputarle renta exenta, o en la sección de rentas de trabajo que no provienen de la relación laboral, legal y reglamentaria donde se pueden imputar costos y gastos, estos últimos, lógicamente, si cumplen todas las reglas para la deducibilidad.

Respecto al segundo tema de que trata este concepto, relacionado con las deducciones que restan en la depuración de la renta exenta del 25%, veamos lo que pregunta el peticionario y lo que concluye la autoridad tributaria.

¿El Oficio 013196 de 2014 se encuentra vigente y en consecuencia las únicas deducciones que se detraen del 25% de la renta exenta del numeral 10 del artículo 206 del E. T. son las contempladas en el artículo 387 del ET? “El Oficio 013196 de 2014 dispuso que, para efectos de calcular la base de la renta exenta del 25% del numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario, las personas naturales pertenecientes a la categoría tributaria de empleados, así como aquellas no pertenecientes a dicha categoría cuyos pagos provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria, podrán restar de las rentas de trabajo los factores de depuración señalados en el artículo 2 del Decreto Reglamentario 1070 de 2013, en concordancia con el artículo 387 del Estatuto Tributario. Cabe señalar que el artículo 2 del Decreto 1070 de 2013 fue posteriormente incorporado al artículo 1.2.4.1.6 del Decreto 1625 de 2016, el cual ha sido objeto de modificaciones posteriores en su contenido. En este sentido, cuando una norma objeto de interpretación jurídica es derogada o sustituida por otra que mantiene su contenido sustancial, la interpretación previamente emitida conserva su validez, salvo que exista concepto en contrario o que se revoque expresamente. Ahora bien, es preciso aclarar que la interpretación atribuida por el consultante al Oficio 013196 de 2014 no se ajusta a su contenido. En dicho pronunciamiento se indicó expresamente que “se podrán restar de las rentas de trabajo, los factores de depuración señalados en el artículo 2 del Decreto Reglamentario 1070 de 2013 (hoy Articulo 1.2.4.1.6 del Decreto 1625 de 2016), en concordancia con el artículo 387 del Estatuto Tributario.” (subraya fuera del texto original) Por tanto, la expresión “en concordancia” debe entenderse como una referencia a la coherencia normativa entre disposiciones que regulan aspectos similares, y no como una limitación que excluya los demás factores de depuración previstos en el artículo reglamentario. En consecuencia, para efectos de determinar la base de cálculo de la renta exenta del 25%, deben detraerse todos los factores de depuración contemplados en el artículo 1.2.4.1.6 del Decreto 1625 de 2016, y no únicamente los establecidos en el artículo 387 del Estatuto Tributario”.

Para abordar este tema, es preciso revisar lo que indica el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario, en donde se define el cálculo de la base de la renta exenta del 25% para rentas de trabajo.

El veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, limitada anualmente a setecientos noventa (790) UVT. El cálculo de esta renta exenta se efectuará una vez se detraiga del valor total de los pagos laborales recibidos por el trabajador, los ingresos no constitutivos de renta, las deducciones y las demás rentas exentas diferentes a la establecida en el presente numeral.

Como el tema que estamos abordando está relacionado solamente con las deducciones que se restan en el cálculo de la base de la renta exenta del 25%, observemos que este numeral 10 se refiere a “las deducciones”, sin hacer ningún tipo de exclusión o distinción, por lo que, en principio, podría entenderse que se deben restar todas las deducciones. Pero ¿cuáles son las deducciones? Desde el lenguaje general tributario en renta, deducciones son los gastos deducibles, aunque sabemos que, en el caso de renta de personas naturales, la reciente legislación ha acuñado el término deducciones imputables, refiriéndose a deducciones con beneficios especiales y dejando aparte el concepto de costos y gastos en una categoría independiente.

Ahora bien, estas deducciones a las que nos seguiremos refiriendo para el caso de rentas de trabajo de personas naturales son:

● Deducción por intereses o corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición de vivienda.

● Deducción por los pagos por salud (Medicina prepagada y seguros de salud).

● Deducción por dependiente del 10% (Art. 387 ET).

● Deducción por aportes a título de cesantía, realizados por los partícipes independientes.

● Deducción por 4 por mil.

● Deducción por los intereses que se paguen sobre préstamos educativos del ICETEX.

● Deducciones por inversiones en energías no convencionales.

● Deducción por 4 dependientes adicionales (art. 336 ET) (Sin límite art. 336 ET). ● Deducción del 1% de compras. (Sin límite art. 336 ET).

El punto al que queremos llegar es que, de este grupo de deducciones, solamente debemos depurar las referidas en el artículo 387 del ET, que, aunque es un artículo que paradójicamente define las deducciones que se restan en la depuración de la retención en la fuente y no en la depuración de la base de la renta exenta, en su inciso tres (3) indica que “las deducciones establecidas en este artículo se tendrán en cuenta en la declaración ordinaria del Impuesto sobre la Renta”.

El mismo artículo 2 del Decreto Reglamentario 1070 de 2013 incorporado en el artículo 1.2.4.1.6 del Decreto 1625 de 2016, hace la misma referencia a las partidas que restan en la depuración de la retención en la fuente.

Estas tres deducciones que menciona el artículo 387 del ET. y la normatividad referida son: ● Deducción por intereses o corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición de vivienda. ● Deducción por los pagos por salud (Medicina prepagada y seguros de salud). ● Deducción por dependiente del 10% (Art. 387 ET).

Y efectivamente son las deducciones que tradicionalmente se han depurado en la base del cálculo de la renta exenta del 25% por la doctrina DIAN en su herramienta Ayuda-renta que facilita a los contribuyentes para realizar sus declaraciones de renta. (Doctrina complementaria), le llamaremos nosotros.

Ahora bien, ¿es o no conveniente restar solo esas tres, o todas las deducciones en la depuración de la base del 25% de renta exenta?

Aunque en ocasiones la mente nos juega malas pasadas, en este caso, de cara al contribuyente, es mejor solamente restar esas tres, dado que estamos depurando es una base para multiplicar por el 25% de renta exenta, y entre más alta la base, más alta será la renta exenta que podrá restar el contribuyente en su declaración de renta, so pena de la limitante de las 790 UVT, y de la limitante del 40% y las 1.340 UVT del art. 336 del ET, que en muchos de los casos, depurar la base de renta exenta del 25% con todas las deducciones o solo las tres mencionadas no tengan ningún efecto.

Nuestro entendimiento de la conclusión del concepto DIAN analizado, es que lo correcto es depurar solamente las tres deducciones mencionadas en el artículo 387 del Estatuto tributario.

Aunque, dada la redacción de la conclusión de la autoridad tributaria, nos trata de confundir al indicar que: “Por tanto, la expresión “en concordancia” debe entenderse como una referencia a la coherencia normativa entre disposiciones que regulan aspectos similares, y no como una limitación que excluya los demás factores de depuración previstos en el artículo reglamentario. En consecuencia, para efectos de determinar la base de cálculo de la renta exenta del 25%, deben detraerse todos los factores de depuración contemplados en el artículo 1.2.4.1.6 del Decreto 1625 de 2016, y no únicamente los establecidos en el artículo 387 del Estatuto Tributario.” No debemos entender que se deben restar todas las deducciones, sino que aclara la definición de la expresión “En concordancia” entre el artículo 1.2.4.1.6 del Decreto 1625 de 2016, y el artículo 387 del Estatuto Tributario, que al revisarlos llegan a la misma conclusión sin dejar de lado que en la depuración de la base de renta exenta del 25% aparte de las deducciones, se deben restar los ingresos no constitutivos de rentas, y las otras rentas exentas con que cuente el contribuyente.

Bibliografía

• Concepto DIAN 100208192-1813 del 4 de diciembre de 2025.

• Artículo 2 del Decreto Reglamentario 1070 de 2013

• Artículo 1.2.4.1.6 del Decreto 1625 de 2016.

•https://www.consultorcontable.com/retenci%C3%B3n-en-la-fuente-por-rentas-de-trabajo-de-honorarios-y-servicios/

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