Impuesto de normalización: ¿Un legítimo instrumento de política fiscal o un trillado comodín de recaudo?

Como es sabido, tratándose de activos omitidos o pasivos inexistentes, en la historia fiscal contemporánea de Colombia han existido múltiples mecanismos e iniciativas legislativas orientadas a regularizar la situación tributaria de los contribuyentes, y a su vez, generar un recaudo adicional que ayude a financiar los gastos públicos. Por citar algunos ejemplos relativamente recientes, este ha sido el caso, entre otros, de (i) los artículos 4 de la Ley 633 de 2000 y 80 de la Ley 788 de 2002 a través de los cuales se creó un saneamiento especial para activos omitidos y pasivos inexistentes; (ii) el artículo 6 de la Ley 863 de 2003 mediante el cual se adicionó el artículo 239-1 al Estatuto Tributario y se creó la renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes; y (iii) el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 a través del cual se adicionó un parágrafo transitorio al artículo 239-1 del Estatuto Tributario y se creó la ganancia ocasional especial por activos omitidos y/o pasivos inexistentes.

En ese mismo orden de ideas, más recientemente ese ha sido el caso de (i) el artículo 35 de la Ley 1739 de 2014 a través del cual se creó por primera vez el impuesto complementario de normalización tributaria tal como lo conocemos hoy; y (ii) el artículo 42 de la Ley 1943 de 2018 (ratificado por el artículo 53 de la Ley 2010 de 201922) a través del cual se reprodujo el impuesto y se renovó su vigencia. Por tanto, ya todos los actores del sistema tributario se encuentran bastante familiarizados con esta clase de mecanismos, y en general, conocen medianamente bien sus ventajas, desventajas y efectos.

Este tipo de mecanismos ha generado históricamente una amplia discusión en el ámbito tributario, tanto sobre su constitucionalidad como sobre su utilidad práctica. En esencia, el debate se ha concentrado en dos posiciones opuestas. Por un lado, quienes sostienen que se trata de verdaderas amnistías tributarias, carentes de justificación constitucional y que, además, premian al contribuyente incumplido en detrimento de quien ha cumplido oportunamente sus obligaciones. Por otro lado, quienes defienden estos instrumentos como medidas legítimas de política fiscal, constitucionalmente válidas en contextos específicos, y que permiten reincorporar al contribuyente incumplido al escenario de cumplimiento regular.

Ante esto, la Corte Constitucional estableció que para determinar si esta clase de mecanismos se encuentran ajustados o no a la constitución, y por ende, determinar si se trata de una mera amnistía tributaria o de un legítimo instrumento de política fiscal, se debe aplicar el test de racionalidad o proporcionalidad (Sentencias C-833 de 2013; C-551 y C-743 de 2015). En síntesis, este test consiste en lo siguiente:

Se entienden inconstitucionales, independientemente de su denominación, aquellos mecanismos que: (i) son genéricos, al no fundarse en situaciones excepcionales específicas y beneficiar indiscriminadamente a quienes han faltado a sus obligaciones tributarias; y (ii) Establecen un tratamiento más favorable para los deudores morosos que no han hecho ningún esfuerzo por ponerse al día, respecto del que se otorga a aquellos que han manifestado su voluntad de cumplir sus obligaciones.

Por el contrario, se entienden constitucionales, independientemente de su denominación, aquellos mecanismos que: (i) No son genéricos, pues responden a una coyuntura específica; (ii) alivian la situación de los deudores morosos sin que ello implique un tratamiento fiscal más beneficioso del que se otorga a los contribuyentes cumplidos; y (iii) facilitan la inclusión de activos omitidos o pasivos inexistentes, pero sometiéndolos a un régimen impositivo más gravoso del que les habría correspondido en circunstancias normales.

No obstante, pese a los esfuerzos de la Corte Constitucional por zanjar la discusión en torno a la constitucionalidad de esta clase de mecanismos, el debate se ha mantenido vigente, toda vez que, al margen de la coyuntura específica de cada caso, al argumento principal esgrimido por la Corte para entender que el impuesto de normalización se ajusta a la constitución, es que no se trata de un mecanismo de subsanación voluntaria al cual el contribuyente puede acogerse discrecionalmente, sino que se trata de un tributo en sentido formal, y por ende, el contribuyente – al cual le resulte aplicable – debe acogerse obligatoriamente al mismo. Este argumento deja mucho que desear desde el punto de vista técnico, y por tanto, ha generado también toda clase de discusiones y opiniones, especialmente, dentro del segmento de actores más especializados en la materia.

Con todo, entonces, al examinar preliminarmente el impuesto complementario de normalización creado a través del artículo 24 y siguientes del Decreto Legislativo No. 1474 de 2025, el cual fue dictado con ocasión del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica declarado mediante el Decreto Legislativo 1390 de 2025, surgen una serie de reparos que podrían llegar a comprometer la constitucionalidad del impuesto y sobre los cuales vale la pena hacer algunas reflexiones:

Desde una mirada estrictamente tributaria, resulta legítimo preguntarse si las medidas fiscales adoptadas durante el Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica declarado por el Gobierno Nacional realmente buscan atender una situación excepcional, o si, por el contrario, tienen como propósito principal compensar —al menos parcialmente— la caída en el recaudo ocasionada por el hundimiento de la reforma tributaria presentada ante el Congreso de la República.

Si se concluye que las medidas no responden a una verdadera situación de emergencia, sino a una necesidad ordinaria de recursos fiscales, podría verse seriamente comprometida la constitucionalidad del propio estado de emergencia y, en consecuencia, de los tributos creados bajo su amparo. Dentro de estos se encuentra, por ejemplo, el impuesto complementario de normalización tributaria, cuya validez dependerá de que se acredite una relación directa y suficiente con la situación excepcional que se pretendía conjurar.

En segundo lugar, frente al test de racionalidad o proporcionalidad que eventualmente podría aplicarse a este “nuevo” impuesto de normalización tributaria, resulta pertinente cuestionarse si el país atraviesa realmente una coyuntura específica y excepcional de tal magnitud que justifique la adopción de un instrumento de política fiscal de esta naturaleza. O, por el contrario, si lo que existe es un apremio fiscal derivado de decisiones del propio Gobierno Nacional, asociadas a la ineficacia o insuficiencia de las políticas económicas y fiscales adoptadas durante su gestión.

Si se valida este último escenario, la constitucionalidad del impuesto también podría verse seriamente comprometida, en la medida en que se abriría el debate sobre si el Gobierno puede fundamentar la adopción de medidas excepcionales en una situación que tiene origen en su propia actuación. En otras palabras, resultaría discutible que, mediante un estado de emergencia, se pretenda compensar la pérdida de recaudo ocasionada por el fracaso de una reforma tributaria, cuando precisamente el trámite legislativo ordinario es el canal natural y constitucional para introducir este tipo de ajustes al sistema tributario.

En tercer y último lugar, nuevamente a la luz del test de proporcionalidad, resulta pertinente cuestionarse si el hecho de que la medida haya sido estructurada formalmente como un impuesto es suficiente para descartar, de manera automática, que en la práctica se trate de una amnistía tributaria. En este contexto específico, cobra especial relevancia analizar si el carácter obligatorio del tributo —y no su aceptación voluntaria por parte del contribuyente— constituye, por sí solo, un argumento suficientemente sólido para justificar la constitucionalidad de una medida de esta naturaleza.

Si se acepta que la simple denominación formal de “impuesto” basta para legitimar la medida, la constitucionalidad del gravamen podría verse nuevamente comprometida, en la medida en que la apariencia jurídica no siempre refleja su verdadera finalidad o efectos. En otras palabras, el hecho de que una amnistía se presente bajo la forma de un impuesto no resulta, por sí mismo, suficiente para despejar los cuestionamientos constitucionales que este tipo de instrumentos históricamente ha suscitado.

Así las cosas, y a modo de conclusión, resulta necesario colegir que el impuesto complementario de normalización tributaria ha venido siendo un jugador recurrente en el ámbito tributario, y en señal de ello, se han establecido reglas relativamente claras para su aplicación y para verificar su sujeción a los postulados constitucionales. Incluso, el impuesto ha venido dejando de tener un carácter excepcional y transitorio para empezar a tener cada vez más un carácter habitual y permanente.

Por todo lo anterior, sería deseable que la Corte Constitucional, además de pronunciarse sobre la constitucionalidad del estado de emergencia, examine de manera específica el impuesto de normalización tributaria incluido dentro del paquete de medidas fiscales adoptadas bajo su amparo. Ello, en la medida en que, más allá de los aspectos técnicos del caso, este tipo de instrumentos puede estar enviando un mensaje negativo y potencialmente peligroso desde la perspectiva de la cultura del cumplimiento tributario.

En efecto, por un lado, podría transmitirse la idea de que el Gobierno Nacional puede eludir el debate democrático en el Congreso de la República en materia tributaria, recurriendo a la declaratoria de estados de emergencia para implementar medidas que no logró sacar adelante mediante el trámite ordinario de una reforma tributaria. Y, por otro lado, podría consolidarse el mensaje de que la urgencia de recaudo justifica la adopción de tributos carentes de un sustento constitucional suficiente, especialmente cuando estos no responden a una coyuntura específica y, además, terminan otorgando un tratamiento más favorable a los contribuyentes incumplidos que a aquellos que han cumplido oportunamente con sus obligaciones. 

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HERRAMIENTAS TRIBUTARIAS