Tasa Mínima de Tributación en los distribuidores minoristas de combustibles líquidos y derivados del petróleo

Ya lo dice el viejo y conocido refrán “pregunta y tributarás” y, para confirmarlo, un buen ejemplo: mediante los conceptos 368 [010048] y 709 [016172] de 2024, emitidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), la autoridad tributaria respondió sendas consultas en las cuáles subyace el siguiente problema jurídico: ¿A los distribuidores minoristas de combustibles líquidos y derivados del petróleo les aplica la Tasa Mínima de Tributación contenida en el parágrafo 6 del artículo 240 del estatuto tributario?

A priori la pregunta no debería haberse formulado porque la respuesta automática e intuitiva sería “categóricamente: no”, sin embargo, se formuló y la DIAN tiene otra opinión al respecto y, esta posición de la autoridad tributaria comporta consecuencias tributarias relevantes en relación con el impuesto sobre la renta de los distribuidores minoristas de combustibles líquidos y derivados del petróleo (DMC), puesto que, con base en esta doctrina, durante el año 2025 y, seguramente, en lo sucesivo, los procesos de fiscalización de la DIAN han derivado y derivarán en actos administrativos invitando a corregir las declaraciones de renta de los años gravables 2023 y 2024 para adicionar el impuesto respectivo, liquidar y pagar las sanciones e intereses de mora que correspondan.

Vamos por partes, primero, si bien es cierto que el artículo 28 del estatuto tributario (E.T.) establece que para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o período gravable, no se puede perder de vista que el parágrafo 4 ibidem indica que para los DMC, aplicará lo consagrado en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 y que, al ingreso bruto así determinado, no se le podrán detraer costos por concepto de adquisición de combustibles líquidos y derivados del petróleo, lo cual no comprende el costo del transporte de los combustibles líquidos y derivados del petróleo, ni otros gastos deducibles, asociados a la operación.

El tenor literal del artículo 10 de la Ley 26 de 1989 consagra: “Para todos los efectos fiscales se estiman los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, por venta de ellos, que resulten de multiplicar el respectivo margen de comercialización señalado por el Gobierno, por el número de galones vendidos, restándole el porcentaje de margen de pérdida por evaporación.”

Lo anterior significa que la determinación del impuesto sobre la renta de los DMC tiene reglas especiales que datan, por lo menos, de 1989 y que la ley tributaria ha mantenido incólumes a lo largo del tiempo, verbigracia, la realización fiscal de los ingresos (calculados con base en el margen de comercialización) y la imposibilidad de detraer los costos por concepto de adquisición de combustibles líquidos y derivados del petróleo (lo cual no comprende el costo del transporte de los combustibles líquidos y derivados del petróleo, ni otros gastos deducibles, asociados a la operación).

Estas reglas fiscales constantes y perdurables por más de tres décadas le han impreso seguridad jurídica-tributaria a la relación de los contribuyentes de este sub sector con el impuesto sobre la renta y ha viabilizado este modelo de negocio basado en la tributación a partir del margen de comercialización de la venta de combustibles líquidos y derivados del petróleo.

Segundo, el artículo 10 de la Ley 2277 de 2022 adicionó el parágrafo 679 del artículo 240 del E.T., adoptado una tasa mínima de tributación (TMT) para los contribuyentes del impuesto sobre la renta de que trata este artículo y el artículo 240-1 (salvo las personas jurídicas extranjeras sin residencia en el país), que se calculará a partir de la utilidad financiera depurada. Esta tasa mínima se denomina tasa de tributación depurada (TTD) la cual no puede ser inferior al quince por ciento (15%) y es el resultado de dividir el Impuesto Depurado (ID) sobre la Utilidad Depurada (UD). Cuando la TTD sea inferior al 15%, se deberá determinar el valor del Impuesto a Adicionar (IA) para alcanzar la tasa del 15%.

Al margen de la fórmula matemática con base en la cual se calcula la TTD prima facie la TMT se antoja inconstitucional, puesto que presumir la capacidad contributiva de una persona jurídica a partir de su utilidad contable depurada “impediría que se cobre el impuesto sobre la renta con base en la ocurrencia del hecho generador que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, da lugar al pago del tributo: el «incremento neto del patrimonio». Según este planteamiento, si bien la UC tiene un valor contable y una utilidad económica que son relevantes para el desarrollo de la actividad comercial, no puede ser empleada para estimar la capacidad contributiva de los sujetos pasivos. Los demandantes sustentan esta afirmación en el hecho de que la UC incluye ingresos que no se encuentran realizados, sino que corresponden a estimaciones o aproximaciones, por lo que no reflejan la capacidad contributiva”. Este argumento es perfectamente extrapolable a los DMC.

Al final, la Corte Constitucional se decantó por la exequibilidad de la norma demanda por el cargo de violación del principio de capacidad contributiva, fundamentalmente porque, en su criterio, el impuesto sobre la renta no se concreta exclusivamente en el incremento neto del patrimonio del contribuyente. A pesar de que este argumento puede ser plausible, desde la óptica constitucional es bastante cuestionable que la capacidad contributiva esté definida a partir de la utilidad contable, dado que el reconocimiento contable de ingresos, costos y gastos está afectado, por ejemplo, por mediciones a valor razonable de instrumentos financieros, propiedades de inversión y activos biológicos o por los efectos de la diferencia en cambio. Estas mediciones no reflejan necesariamente la capacidad de una persona jurídica de contribuir con las cargas del Estado, porque, sin ser peyorativo, podrían significar simplemente un registro contable y nada más.

Tercero, sin soslayar la cuestión de la constitucionalidad de la norma, cuando la DIAN conceptúa que los DMC deben aplicar la TMT y, por tanto, deben aplicar la fórmula matemática con base en la cual se calcula la TTD, aparece una antinomia protuberante entre el parágrafo 6 del artículo 240 del E.T. y el parágrafo 4 del artículo 28 del E.T.

El parágrafo 4 del artículo 28 del E.T. define claramente la forma en la cual se entienden realizados los ingresos de los DMC correspondientes a la venta de combustibles líquidos y derivados del petróleo, y de contera, la realización de algunos costos y gastos asociados a esta actividad, con base en lo cual se determina el impuesto de renta y punto. Es decir, los contribuyentes de este sub sector tienen una regulación especial y pertinente para definir su capacidad contributiva en materia del impuesto sobre la renta.

En este estado de cosas, resulta, por lo menos contradictorio, intentar aplicar el parágrafo 6 del artículo 240 del E.T. a los DMC, porque en el evento de que la TMT arroje impuesto a adicionar, se vulnera el contenido y espíritu del parágrafo 4 del artículo 28 del E.T. y, por extensión, del artículo 10 de la Ley 26 de 1989 y, de paso, defrauda la confianza legítima que los empresarios de este sub sector han tenido inveteradamente en las normas tributarias sustanciales que los rigen.

La interpretación de la DIAN (de inspiración exegética) le impone cargas adicionales a los DMC, las cuales no están obligados a asumir, porque el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 ordena que para todos los efectos fiscales se estiman los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, por venta de ellos, con base en el margen de comercialización. Con base en este precepto legal no hay lugar a adicionar el impuesto de renta de los DMC, como consecuencia de la aplicación de la TMT.

En síntesis, la interpretación de la DIAN según la cual los DMC deben aplicar la TMT, en los casos en que resulte impuesto a adicionar, deviene en una antinomia que dificulta la interpretación y aplicación de la ley tributaria y, puede culminar en la corrección de declaraciones de renta, liquidación y pago de sanciones e intereses de mora.

Esta contradicción se puede superar de cuatro maneras, una, modificando el parágrafo 6 del artículo 240 del E.T., para incluir expresamente la exclusión de los DMC de esta norma; otra, mediante la interpretación de la DIAN (basada en los métodos sistemático y teleológico), vía doctrina oficial, en la cual se reconsidere su postura al respecto; otra más, obteniendo una sentencia de nulidad del Consejo de Estado sobre los conceptos citados en este escrito, y; por último, a través de un fallo de inexequibilidad del parágrafo 6 del artículo 240 del E.T., emanado de la Corte Constitucional, bajo la premisa de que el estudio de constitucionalidad de fondo de esta norma no se ha agotado.

Corolario: Antes de preguntar hay que pensárselo más de dos veces. 

Puede adquirir el libro completo en la editorial Nueva Legislación

HERRAMIENTAS TRIBUTARIAS