Qué fue primero el huevo o la gallina? una mirada a la causación del IVA en la prestación de servicios

La pregunta del título ha sido un interrogante de vieja data que en parte ha sido resuelta por científicos al determinar que fue primero el huevo que la gallina40, pero sigue siendo objeto de debate. Ahora bien, este interrogante es el preámbulo para analizar el momento de causación del impuesto sobre las ventas (en adelante IVA) en la prestación de servicios. Previo a ello, es relevante analizar la estructura jurídica y las características del IVA.

El iva es un tributo de orden nacional, de causación instantánea, de naturaleza real, indirecto, regresivo y de destino. En otras palabras, es un impuesto que se causa en un momento específico en los términos del artículo 429 del Estatuto Tributario en adelante E.T. Recae sobre hechos económicos como el consumo de bienes y servicios, el obligado tributario ante el Estado y quien termina asumiendo el pago del impuesto son distintos, no considera la capacidad económica del consumidor para la generación del impuesto y el territorio donde se gravan las operaciones es aquel en donde se consumen los bienes y servicios.

En lo que respecta a los aspectos del elemento objetivo del hecho generador, el aspecto material corresponde a la materia imponible, que para el caso del IVA es la venta de bienes, la prestación de servicios, la circulación u operación de juegos de suerte y azar no operados por internet. El aspecto espacial hace referencia al territorio de aplicación de la norma y el aspecto temporal al momento de causación. Los otros dos aspectos del elemento objetivo son la base gravable y la tarifa regulados en el artículo 447, 468, 468-1, 468-3 del E.T. Por último, el elemento subjetivo hace referencia a los responsables del impuesto los cuales se encuentran consagrados en los artículos 437 y siguientes del E.T.

Ahora bien, el artículo 429 ibidem dispone el momento de causación del impuesto el cual corresponde a un hecho especifico, que en el caso de la prestación de servicios el IVA se causa en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior. Dado que lo gravado es el consumo y no el ingreso, el aspecto temporal, entendido como el instante en que se entiende causado el tributo, no está supeditado a la realización fiscal del ingreso, sino, a unos precisos momentos fijados en función de los supuestos de hecho generador establecidos, bajo los cuales la ley supone que ha tenido lugar el «consumo».

La referida disposición establece que el IVA se causa en lo que ocurra primero de los supuestos establecidos por el legislador y que en nada incide la realización del ingreso como sucede en el impuesto sobre la renta, lo determinante para el responsable de IVA es identificar que ocurre primero.

Es importante mencionar que Colombia al ser miembro de la Comunidad Andina de Naciones debe armonizar su derecho interno con las directrices establecidas en las decisiones comunitarias, sin que ello implique que no pueda adoptar regulaciones diferentes a las establecidas en los acuerdos comunitarios. Por lo anterior, el artículo 429 del E.T. en parte se contiene en los establecido en el artículo 15 - causación de impuesto de la Decisión Comunitaria 599 del año 2004, que en el numeral primero establece que: En la venta o transferencia de bienes y prestación de servicios, excepto en el caso de los servicios públicos, con la entrega total del bien o terminación del servicio. No obstante, los Países Miembros podrán disponer que el impuesto se cause en el momento de la emisión del comprobante respectivo por el monto total o en el momento del pago total del bien o del servicio, lo que ocurra primero. En los casos de entrega parcial, pago parcial o emisión de comprobantes por montos parciales, las legislaciones de cada país regularán el nacimiento de la obligación tributaria. Al hilo de lo anterior, en un reciente caso le correspondió al Consejo de Estado determinar si la causación del IVA se materializo con la terminación de los servicios o con la fecha de elaboración de la factura. Con base en las pruebas que obraban en el plenario, la demandante logro demostrar que el IVA se causó con la terminación de los servicios ejecutados conforme las actas de terminación las cuales fueron aprobadas por el cliente, con independencia de la emisión de las facturas, hecho que ocurrió en el bimestre siguiente. En vista de lo anterior y al ocurrir primero la terminación de los servicios sobre la emisión de la factura, el IVA en los términos del artículo 429 del E.T. se causó en el bimestre 5 del año 2012 y no en el bimestre 6 del referido año, periodo en el cual se emitieron las facturas.

Así lo concluyó el máximo órgano de lo contencioso administrativo al indicar que:

“Según lo pactado y lo probado, al final de cada mes, Unión Temporal elaboraba un «acta de bienes y/o servicios a facturar» correspondiente a los servicios efectivamente prestados y concluidos durante dicho mes, la cual era presentada a Equion, quien disponía de un término de diez días para aprobarla u objetarla. Una vez el acta obtenía el visto bueno de la contratante, Unión Temporal elaboraba una factura provisional o «proforma» donde se especificaban los bienes y/o servicios sujetos a facturación, a fin de obtener un nuevo visto bueno de parte de Equion. Luego de ello, Unión Temporal expedía la correspondiente factura y Equion contaba con hasta treinta días para efectuar el pago, si la factura no era devuelta. De acuerdo con la anterior dinámica y a la luz de lo establecido en el artículo 429 [literal c) del ET, tiene razón la demandante cuando sostiene que la causación del IVA tenía lugar con el «acta de bienes y/o servicios a facturar», debido a que, con dicha acta había «terminación de los servicios», esto es, el «consumo» del servicio. Además, la «emisión de la factura» y el «pago o abono en cuenta», que son los otros supuestos de causación del IVA, tenían lugar en fechas posteriores”.

Corolario de lo anterior, es relevante analizar los hechos específicos de causación del IVA en aras de dar claridad en cada caso.

En lo que respecta al momento de emisión de la factura o documento equivalente es claro que el IVA se causa con la emisión del documento electrónico en los términos del artículo 616-1 y 617 del E.T. y artículo 1.6.1.4.7 del DUT con independencia que el servicio no se haya prestado o no se hubiere realizado el pago o abono en cuenta. Un ejemplo para ilustrar de mejor manera es el siguiente:

El Municipio de Anorí firmó contrato de capacitación en materia de industria y comercio con la empresa Asesores sin Miedo al Éxito S.A.S., en el cual se estableció que el 100% del contrato se facturaría de forma anticipada en el mes de diciembre de 2025, pero el pago y la ejecución del contrato se realizaría en el transcurso del 2026.

Como se puede observar y en la medida que el hecho que ocurrió primero fue la emisión de la factura o documento equivalente, el IVA se causa en diciembre y será en el bimestre 6 o cuatrimestre 3 que deberá ser declarado por el responsable de IVA.

En relación con el pago como momento de causación del tributo, el Código Civil en su artículo 1626 consagra que “El pago efectivo es la prestación de lo que se debe”, es decir, recae sobre una obligación cierta sin derecho a reintegro por parte del acreedor y esta puede ser parcial o total. Ahora bien, es importante diferenciar entre anticipo y pagos anticipados. Frente al particular la sección tercera del Consejo de Estado indico que:

“La diferencia que la doctrina encuentra entre anticipo y pago anticipado, consiste en que el primero corresponde al primer pago de los contratos de ejecución sucesiva que habrá de destinarse al cubrimiento de los costos iniciales, mientras que el segundo es la retribución parcial que el contratista recibe en los contratos de ejecución instantánea. La más importante es que los valores que el contratista recibe como anticipo, los va amortizando en la proporción que vaya ejecutando el contrato; de ahí que se diga que los recibió en calidad de préstamo; en cambio en el pago anticipado no hay reintegro del mismo porque el contratista es dueño de la suma que le ha sido entregada”.

Conforme a lo anterior, podemos concluir que el anticipo corresponde a un adelanto que recibe el contratista o prestador para la ejecución de las actividades y en caso de incumplimiento deberá reintegrar al contratante las sumas recibidas. Contrario sensu, el pago anticipado corresponde al pago de una obligación en los términos del artículo 1626 ibidem.

Frente al particular, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, en adelante DIAN, indicó que en relación con los anticipos al no corresponder a un pago no se genera IVA

En lo concerniente al abono en cuenta, se han generado dos posiciones de interpretación. La primera hace referencia a que es un complemento o sinónimo del momento del pago. En palabras de Mesa Galindo: “La Decisión 599 de la Comunidad Andina no provee como momento de causación del impuesto en los servicios, “el abono en cuenta”, sino la terminación de su prestación, la emisión del comprobante respectivo y el pago, abstracción hecha de algunas reglas especiales. De ahí que, en procura de la armonización normativa que procura la citada Decisión, se considere que “el abono en cuenta”, al que alude el literal c) del artículo 429 del Estatuto Tributario, debe ser interpretado según su definición gramatical. Así, el significado que el Diccionario panhispánico del español jurídico de la Real Academia Española le atribuye, como sublema de abono, es: “Pago a través de una cuenta bancaria o mediante compensación. Lo anterior se acompasa con que la norma se refiere al pago o abono en cuenta, esto es, emplea la conjunción coordinante “o”, que puede expresar equivalencia. Así las cosas, no nos encontraríamos aquí ante una ficción de causación del impuesto distinta o independiente del pago. La segunda interpretación hace referencia a que el abono en cuenta debe entenderse bajo el principio del devengo o causación y que el IVA se reconoce en la medida que se reconocen las obligaciones y derechos.

Considerando ambas posiciones, la primera tiene una mayor armonización con la redacción de la norma y con la Decisión Comunitaria 599 de 2004. Como complemento de esta posición, es relevante considerar lo indicado por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en relación con las definiciones de devengo, causación y abono en cuenta. Indico esta entidad que: Cuando se utiliza la base contable de acumulación (devengo), una entidad reconocerá partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros), cuando éstas satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos para tales elementos en el Marco Conceptual”. Por otro lado, el concepto de “causación” hace alusión a: “Los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente”, y el de “abono en cuenta”: “consiste en reconocer o asentar en la contabilidad, una obligación en favor de un tercero para su posterior pago; implica la existencia de una contabilidad regida por el concepto contable del devengo”. En el caso de Colombia, como se indica en el concepto 2020-03283: “(…) el reglamento ha establecido la obligación de llevar contabilidad conforme al método de causación (…)”, con lo cual podemos decir que la base de acumulación (o devengo), y el concepto de causación, son análogos. Abono en cuenta, como lo significa el diccionario de términos contables para Colombia editado por la Universidad de Antioquia. Significa: crédito. Hacer registros o anotaciones en el crédito de una cuenta// Hacer pagos parciales a una deuda.

Por otra parte, tenemos de referencia lo establecido en el ordinal 8 del artículo 437-2 del E.T. que reza lo siguiente:

Son agentes de retención del impuesto sobre las ventas: Las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, los vendedores de tarjetas prepago, los recaudadores de efectivo a cargo de terceros, y los demás que designe la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN en el momento del correspondiente pago o abono en cuenta a los prestadores desde el exterior, de los siguientes servicios electrónicos o digitales, cuando el proveedor del servicio se acoja voluntariamente a este sistema alternativo de pago del impuesto...

Conforme a lo desarrollado líneas arriba, el abono en cuenta no es un hecho aislado para la causación del IVA, sino una equivalencia, sinónimo o complemento del pago.

Por último y en lo que respecta a la terminación de los servicios, es claro y no hay lugar a equivocación que el IVA se causa con el finiquito de los servicios. Puede suceder que un servicio sea ejecutado en el mes de diciembre de 2025, pero dentro de las condiciones del contrato se estipule que su facturación y posterior pago se realiza mes vencido, es decir, en enero de 2026. Así pues, el IVA se causa en el mes de diciembre por ser el supuesto de hecho establecido por el legislador que ocurrió primero.

Ahora bien, en la actualidad se presenta una problemática respecto a los servicios de ejecución continuada o de trato sucesivo, toda vez que la norma solo establece como hecho para la causación del IVA la terminación de los servicios.

Para solucionar dicha anomía Plazas Vega plantea una solución armónica y sistemática de la normativa vigente. Considera el reconocido tratadista que, a falta de normas específicas sobre el “devengo” del tributo en estos casos, las disposiciones reglamentarias han fijado algunas pautas que, con respaldo legal, como se verá más adelante, se basan en el principio contable de la “causación”, en virtud de la cuál los ingresos deben registrarse por el contribuyente cuando nace el derecho de exigir su cobro y a pesar de que el recaudo efectivo aún no se haya verificado. Así, el artículo 18 del decreto 570 de 1984 establece que en el servicio de arrendamiento de bienes corporales muebles el impuesto se origina en el momento de la causación del canon correspondiente

Alternativa planteada parte de adoptar el principio del devengo como un supuesto para la causación del IVA en la medida que, tiene además su fundamento legal en el literal c) del artículo 429 del Código Tributario, norma en la cual se establece que de los índices mencionados sobre la posible ocurrencia del hecho generador debe tomarse el que ocurra primero, lo que equivale a afirmar en la práctica, que generalmente el impuesto se origina en los contratos de ejecución sucesiva cuando se verifique el abono en cuenta del precio, canon, cuota o instalamento respectivo.

Otra alternativa práctica sería la de pactar entre las partes periodos de facturación sin que excedan de un mes.

Bibliografía

• Concepto No 2022-0434 de 2022.

• Decreto Único Tributario 1625 de 2016.

• Estatuto Tributario, inciso 1 artículo 420.

• https://es.wikipedia.org/wiki/El_huevo_o_la_gallina.

• Mauricio Plazas Vega. El impuesto sobre el valor agregado. Pág. 250. Ed., Editorial Temis. (2015).

• Oficio Dian No 908261 de 2022.

• Oficio No 27630 del 5 de noviembre de 2019.

• Paula Andrea Mesa Galindo. El impuesto sobre el valor agregado y los impuestos selectivos al consumo y complementarios del IVA. Lecciones de derecho probatorio en materia tributaria. Pág. 257. Ed., Instituto Colombiano de Derecho Tributario-ICDT. (2024).

• Sentencia CE exp. 13436 de 2001.

• Sentencia CE exp. 28645 de 2025.

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HERRAMIENTAS TRIBUTARIAS